Підприємство продає автомобіль

Несприятливі тенденції в ринковому, економічному, технологічному та правовому середовищі, що відбуваються останнім часом, змушують підприємства перейти до пошуку різноманітних варіантів подолання кризи, наслідки якої для них проявляються у зростанні боргів та нездатності здійснювати фінансове забезпечення виробничо-господарської діяльності, нестачі грошових ресурсів та зростанні простроченої кредиторської заборгованості, спаді обсягів продажу.

Нестача фінансових ресурсів є особливо складною проблемою. Тому багато підприємств намагаються вирішити фінансові труднощі шляхом продажу основних фондів. Але іноді, враховуючи тенденцію, сформовану останнім часом на ринку, виникають ситуації, коли основні фонди продаються за договірною ціною, яка нижча від їх балансової вартості. У такому випадку згідно зі ст. 632 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. № 435-IV (зі змінами та доповненнями, за текстом – Цивільний кодекс) ціна в договорі встановлюється за домовленістю сторін. Розглянемо операцію з продажу автомобіля за ціною, нижчою від його балансової вартості, та як відображається вона в бухгалтерському і податковому обліку.

Законодавство про автомобільний транспорт представлено законами України "Про транспорт" від 10.11.94 р. № 232/94-ВР (зі змінами та доповненнями), "Про автомобільний транспорт" від 05.04.2001 р. № 2344-III (зі змінами та доповненнями), "Про дорожній рух" від 30.06.93 р. № 3353-XII (зі змінами та доповненнями), чинними міжнародними договорами та іншими нормативно-правовими актами у сфері автомобільних перевезень. Автомобільний транспорт – галузь транспорту, яка забезпечує задоволення потреб населення та суспільного виробництва у перевезеннях пасажирів і вантажів автомобільними транспортними засобами (ст. 1 Закону № 2344-III).

До автомобільних транспортних засобів належать автобуси, вантажні та легкові автомобілі, причепи й напівпричепи. Для з'ясування цих термінів звернемось до ст. 1 Закону № 2344-III. Під визначенням:
автомобіль вантажний розуміють автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів;
автомобіль легковий – автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення пасажирів з кількістю місць для сидіння не більше ніж дев'ять з місцем водія включно;
автобус – транспортний засіб, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення пасажирів з кількістю місць для сидіння більше ніж дев'ять з місцем водія включно.

Визначення терміна "балансова  вартість"

 У листі Міністерства фінансів України "Щодо визначення у бухгалтерському обліку терміна "балансова вартість основних засобів" від 22.12.2006 р. № 31-34000-10-10/27831 надано визначення терміна "балансова вартість основних засобів" та зазначено, що у Балансі (форма № 1 та форма № 1 м) наводяться окремо первісна (переоцінена) вартість, сума зносу основних засобів (у дужках) та їх залишкова вартість. До підсумку Балансу включається залишкова вартість, яка визначається як різниця між первісною (переоціненою) вартістю основних засобів і сумою їх зносу на дату балансу. При цьому така залишкова вартість є балансовою. Тобто балансова (залишкова) вартість – це первісна вартість об'єкта за вирахуванням його зносу.

Документальне оформлення продажу автомобіля

Згідно зі ст. 9 Закону "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.99 р. № 996-XIV (зі змінами та доповненнями) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій та підтверджують їх здійснення. Слід зазначити, що операції з продажу об'єктів основних засобів у бухгалтерському обліку обов'язково необхідно класифікувати як необоротні активи, утримувані для продажу.

Отже, якщо автомобіль переведено до складу оборотних засобів, тобто товару, підприємству при продажу достатньо надати накладну із зазначенням моделі, марки транспортного засобу, його ціни, а також свідоцтво про реєстрацію (технічний паспорт) з відміткою в ньому органу ДАІ про зняття з обліку у зв'язку з продажем. Крім того, покупцю – юридичній особі видається податкова накладна, яка складається у двох примірниках. Оригінал податкової накладної видається покупцю, а копія залишається у продавця (Закон "Про податок на додану вартість" від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (зі змінами та доповненнями). Правомірність продажу транспортних засобів підтверджується шляхом нотаріального посвідчення договору або наявністю укладеного на товарній біржі договору. При цьому угоди, зареєстровані на біржі, не підлягають нотаріальному посвідченню.

Бухгалтерський облік

 Бухгалтерський облік основних засобів ведеться відповідно до ПБО 7, затвердженого наказом Мінфіну України "Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби" від 27.04.2000 р. № 92 (зареєстровано в Мін'юсті України 18.05.2000 р. за № 288/4509, за текстом – ПБО 7), в якому надано визначення терміна "основні засоби" та наводиться перелік класифікаційних груп основних засобів, але у випадку прийняття підприємством рішення про продаж об'єктів основних засобів їх слід обов'язково класифікувати як необоротні активи, утримувані для продажу відповідно до вимог ПБО 27, затвердженого наказом Мінфіну України "Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 27 "Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність" від 07.11.2003 р. № 617 (за текстом – ПБО 27). Тобто автомобіль, призначений для використання в господарській діяльності підприємства, – це необоротний актив, а точніше основний засіб. Автомобіль, призначений для продажу, – це оборотний засіб (товар).

Вимогами ПБО 27 визначено, що не-оборотний актив та група вибуття визнаються утримуваними для продажу в разі, якщо:
– економічні вигоди очікується отримати від їх продажу, а не від їх використання за призначенням;
– вони готові до продажу в їх теперішньому стані;
– їх продаж, як очікується, буде завершено протягом року з дати визнання їх такими, що утримуються для продажу;
– умови їх продажу відповідають звичайним умовам продажу для подібних активів;
– здійснення їх продажу має високу ймовірність, зокрема, якщо керівництвом підприємства підготовлено відповідний план або укладено контракт про продаж, здійснюється їх активна пропозиція на ринку за ціною, що відповідає справедливій вартості.

Необоротні активи, група вибуття, які визнано утримуваними для продажу, не визнаються у складі необоротних активів. Амортизація на необоротні активи, утримувані для продажу, не нараховується (п. 6 розділу другого ПБО 27). При цьому такі активи відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності на дату балансу за найменшою з двох величин – балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації (п. 9 розділу другого ПБО 27).

Визначення чистої вартості реалізації надано у п. 4 ПБО 9, затвердженого наказом Мінфіну України "Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку" від 20.10.99 р. № 246 (зареєстровано в Мін'юсті України 02.11.99 р. за № 751/4044, зі змінами та доповненнями, за текстом – ПБО 9), в якому зазначено, що це очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію. При цьому до витрат на реалізацію належать витрати, які можна прямо пов'язати з таким продажем.

Податковий облік

 Податок на прибуток
У податковому обліку автомобільний транспорт, що використовується підприємством у господарській діяльності відповідно до пп. 8.2.2 п. 8.2 ст. 8 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, зі змінами та доповненнями), відноситься до основних фондів групи 2. Облік балансової вартості основних фондів, які підпадають під визначення групи 2 згідно з нормами пп. 8.3.5 п. 8.3 ст. 8 Закону № 334/94-ВР, ведеться за сукупною балансовою вартістю цієї групи основних фондів незалежно від часу введення в експлуатацію таких основних фондів. При цьому окремий облік балансової вартості індивідуальної матеріальної цінності, що входить до складу основних фондів цієї групи, з метою оподаткування не ведеться.

Якщо на підприємстві прийнято рішення про продаж автомобіля, то слід керуватися нормами пп. 8.4.4 п. 8.4 ст. 8 Закону № 334/94-ВР, у якому зазначено, що в разі виведення з експлуатації основних фондів груп 2, 3 і 4 у зв'язку з їх продажем балансова вартість групи зменшується на суму вартості продажу таких основних фондів (вартості продукції, робіт, послуг, отриманих платником податку в межах бартерних (товарообмінних) операцій). Якщо сума вартості основних фондів дорівнює або перевищує балансову вартість відповідної групи, її балансова вартість прирівнюється до нуля, а сума перевищення включається до валового доходу платника податку відповідного періоду. На перший погляд все зрозуміло, проте потрібно звернути увагу на наступне.

Платники податку мають вести окремий облік витрат, понесених у зв'язку з придбанням та ремонтом автомобіля, що здійснюються після 01.01.2004 р. Відповідно до п. 1 Перехідних положень Закону "Про внесення змін до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 01.07.2004 р.  № 1957-IV норма амортизаційних відрахувань, зазначена у ст. 8 Закону  № 334/94-ВР, у розмірі 10 % для основних фондів групи 2 застосовується щодо витрат, понесених (нарахованих) платником податку після 01.01.2004 р. у зв'язку з придбанням або спорудженням нових основних фондів групи 2, а також витрат на поліпшення таких нових основних фондів.

Амортизація витрат, понесених (нарахованих) платником податку у зв'язку з придбанням та поліпшенням основних фондів групи 2 до 01.01.2004 р., здійснюється за нормами амортизації, що діяли до 01.01.2004 р. Оскільки згідно з пп. 8.1.1 п. 8.1 ст. 8 Закону № 334/94-ВР амортизації підлягають не основні фонди, а витрати на їх придбання, виготовлення або поліпшення, то у податковому обліку платника податку можуть існувати такі підгрупи основних фондів групи 2:
основні фонди групи 2 з нормою амортизації 10 %;
основні фонди групи 2 з нормою амортизації 6,25 %.

Таким чином, при виведенні з експлуатації у зв'язку з продажем автомобіля, витрати на придбання, виготовлення або поліпшення якого амортизуються за нормою 6,25 %, зменшенню підлягає не сукупна балансова вартість групи 2, а балансова вартість відповідної підгрупи, яка амортизується за нормою  6,25 %. При цьому, якщо сума вартості продажу такого автомобіля є більшою за балансову вартість такої підгрупи, балансова вартість підгрупи, яка амортизується за нормою 10 %, підлягає зменшенню на суму перевищення вартості продажу автомобіля над балансовою вартістю підгрупи, яка амортизується за нормою 6,25 %.

Щодо виведення з експлуатації у зв'язку з продажем автомобіля, витрати на придбання, виготовлення або поліпшення якого амортизуються за нормою 10 %, зменшенню підлягає не сукупна балансова вартість такої групи, а балансова вартість відповідної підгрупи, яка амортизується за нормою 10 %. При цьому, якщо сума вартості продажу такого автомобіля є більшою за балансову вартість такої підгрупи, балансова вартість підгрупи, яка амортизується за нормою 6,25 %, підлягає зменшенню на суму перевищення вартості продажу автомобіля над балансовою вартістю підгрупи, яка амортизується за нормою 10 %.

Отже, у разі продажу автомобіля за ціною, нижчою за його балансову вартість, підприємство має зменшити балансову вартість основних фондів групи 2 на кінець кварталу, в якому продано такий автомобіль, на одержану від продажу суму. При цьому застосування норм Закону № 334/94-ВР щодо звичайних цін до операції продажу автомобіля за ціною нижчою, ніж його балансова вартість, можливо у разі продажу автомобіля пов'язаним особам або особам, що не є платниками податку на прибуток.

Слід також зазначити, що оскільки сума амортизаційних відрахувань розрахункового кварталу визначається шляхом застосування норм амортизації до балансової вартості відповідної групи основних фондів на початок такого розрахункового кварталу, то амортизаційні відрахування на автомобіль враховуються при обчисленні балансової вартості основних фондів групи 2 за квартал, в якому здійснено його продаж. У випадку якщо після продажу автомобіля на підприємстві у складі основних фондів групи 2 більше не міститься матеріальних цінностей, то на початок наступного звітного кварталу балансова вартість цієї групи на підставі пп. 8.4.7 п. 8.4 ст. 8 Закону № 334/94-ВР включається до складу валових витрат такого підприємства.

Податок на додану вартість

 Автомобільні транспортні засоби є матеріальними активами, під час поставки/придбання яких виникають податкові наслідки з ПДВ, які розглянемо детальніше. Об'єктом оподаткування ПДВ згідно з п. 3.1 ст. 3 Закону № 168/97-ВР є операції з поставки товарів (послуг) на митній території України, а також операції із ввезення на митну територію України та вивезення за її межі товарів (супутніх послуг). При поставці/придбанні легкових автомобілів з метою оподаткування та обліку податкових наслідків з ПДВ необхідно врахувати такі відмінні від загальних правила оподаткування.

Зокрема, згідно з пп. 5.1.4 п. 5.1 ст. 5 Закону № 168/97-ВР операції з поставки легкових автомобілів для інвалідів з оплатою за рахунок коштів державного чи місцевих бюджетів, а також операції з їх безоплатної передачі інвалідам у випадках, визначених законодавством, звільняються від оподаткування ПДВ. Крім цього, пп. 7.4.2 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР заборонено включати до складу податкового кредиту суму ПДВ, сплачену платником податку при придбанні легкового автомобіля (крім таксомоторів), що включається до складу основних фондів. Зупинимось на оподаткуванні операцій з поставки легкових автомобілів на митній території України як вітчизняного виробництва, так і ввезених.

При продажу товарів (послуг) на митній території України податкові зобов'язання визначаються за правилами, встановленими пунктами 4.1 та 4.2 ст. 4 Закону № 168/97-ВР, а саме: база оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов'язкових платежів), згідно із законами України з питань оподаткування (за винятком ПДВ, а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, на послуги стільникового рухомого зв'язку, що включаються до ціни товарів (послуг). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів (послуг).

У разі якщо звичайна ціна на товари (послуги) перевищує договірну ціну на такі товари (послуги) більше ніж на 20 %, база оподаткування операції з поставки таких товарів (послуг) визначається за звичайними цінами. Тобто якщо звичайна ціна нижча за договірну або перевищує її в межах 20 %, база оподаткування ПДВ визначається виходячи з договірної ціни. У випадку коли ціна продажу буде нижчою за звичайну ціну більше ніж на 20 %, база оподаткування такої операції розраховується виходячи з рівня звичайної ціни.

У разі поставки товарів (робіт, послуг) без оплати або з частковою оплатою їх вартості коштами у межах бартерних (товарообмінних) операцій, здійснення операцій з безоплатної передачі товарів (робіт, послуг), натуральних виплат у рахунок оплати праці фізичним особам, що перебувають у трудових відносинах з платником податку, передачі товарів (робіт, послуг) у межах балансу платника податку для невиробничого використання, витрати на яке не відносяться до валових витрат виробництва (обігу) і не підлягають амортизації, а також пов'язаній з продавцем особі чи суб'єкту підприємницької діяльності, який не зареєстрований як платник податку, база оподаткування визначається виходячи з фактичної ціни операції, але не нижчої за звичайні ціни. При цьому нагадаємо, що за нормами  п. 1.18 ст. 1 Закону № 168/97-ВР термін "звичайні ціни" розуміють та застосовують за правилами, визначеними у п. 1.20 ст. 1 Закону № 334/94-ВР.

Справедлива ринкова ціна – це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності – однорідних) товарів (робіт, послуг).

При продажу імпортованого товару  на митній території України податкові зобов'язання визначаються за правилами, встановленими п. 4.1 ст. 4 Закону  № 168/97-ВР, а саме у разі, якщо договірна (контрактна) вартість буде нижче за звичайну ціну (митну вартість), база оподаткування такої операції розраховуватиметься виходячи з рівня звичайної ціни, тобто не нижче договірної (контрактної) вартості такого товару, але  не менше митної вартості. Таку позицію викладено в листі ДПА України "Щодо визначення податкового кредиту звітного періоду" від 09.04.2008 р. № 7310/7/16-1517. Таким чином, перш ніж здійснити продаж автомобіля, потрібно провести податкове планування з урахуванням тонкощів бухгалтерського обліку.